К вопросу о правовом регулировании налогообложения НДС прав требования.
В гражданско-правовом обороте уступка права требования не относится ни к редким, ни к частым явлениям. Наличие сделок по уступке прав в обычном коммерческом обороте в большом количестве, по логике, должно свидетельствовать о наступлений непредвиденных колебаний рынка, в следствие которых должники по отдельным обязательствам утрачивают доверие своих кредиторов, и последние вынуждены продавать имеющееся право требования по сниженной цене во избежание более серьезных убытков.
Цедент, очевидно, оценивает возможные риски неисполнения или просрочки исполнения обязательств должником и предлагает принять такой риск цессионарию.
Особняком стоят сделки, в которых право требования уже само по себе товар. Например, оборот банковских переводных векселей, который многие правоведы оценивают как оборот ценных бумаг. Но и ценные бумаги оцениваются в статье 142 Гражданского кодекса РФ как задокументированное удостоверение имущественного права.
Вексель, как и его правовой предшественник - долговая расписка, предполагают обязанность некоего лица удовлетворить заявленные по ним денежные требования. Поэтому векселя удостоверяют либо предложение должнику уплатить определенную сумму денег (переводной вексель), либо обещание кредитору такой выплаты (простой вексель).
В отличии, например, от акций, вексель создан как инструмент для отношений займа или денежного перевода. Акция же дает не только право денежного требования дивидендов, но и право участвовать в управлении делами акционерного общества, т.е. проявлять свою позицию, свой взгляд на его развитие, а следовательно, удостоверяет уже иное, не денежное имущественное право.
Гражданским кодексом РФ понятие цессии не введено, но согласно ст. 382, право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона. Тем самым, само требование может обращаться как к исполнению денежного, так и иного обязательства, не запрещенного законом. Перечень подобных обязательств приведен в статье 383 Кодекса: запрещены к уступке права, неразрывно связанные с личностью кредитора, в частности требование об алиментах и о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью. Кроме того, по мнению автора невозможно обязать к исполнению в натуре обязательства неспособного кредитора, например, требовать осуществить работы от организации, не располагающей к моменту цессии необходимым разрешением (лицензией), т.е. специальной правоспособностью.
Однако, вернемся к теме настоящей статьи, а именно, к тому, как нормами налогового права регулируются несколько усложненные, менее обычные экономические отношения в целом и в отношении цессии.
Налоговая норма предусматривает основания возникновения, изменения и прекращения налоговых правоотношений, а значит, определяет и перечень случаев, когда государство вправе претендовать на обязание соответствующего лица к уплате налога. С учетом специфики метода правового регулирования, где основной чертой являются государственно-властные предписания, обращенные к налогоплательщикам, крайне важна формальная, и если угодно, буквальная определенность норм, не позволяющая с одной стороны налогоплательщику уклоняться от их исполнения, с другой защищающая его от государственного произвола.
Традиционно российское налоговое право в его нормативном формальном выражении идет по пути описания всех возможных способов поведения налогоплательщика, избегая чисто понятийные, рассудительные способы толкования реально возникающих экономических ситуаций, восходящие по обобщенности к принципам права. Второй подход иногда используется Конституционным и арбитражным судом, применяющими в своих нормах и толкованиях такие функции как «необоснованная налоговая выгода», «добросовестное поведение налогоплательщика», и очевидно отказывающимися от исключительно буквального применения в своей компетенции положений отечественного налогового законодательства. Нормы есть, но над ними стоят принципы, смысл которых описать буквально удается не всегда, или же не всегда заблаговременно. В последнее время в налоговом праве передовых зарубежных стран используется, так называемая, доктрина деловой цели, источником которой послужило провозглашенное в начале 20-х годов в США правило «содержание превыше формы». Данный принцип предполагает, что для целей налогообложения экономическое содержание операций важнее их формы.
Как уже отмечалось выше, стиль изложения отечественных норм налогового права устремлен к чрезмерной детализации, что приводит к необходимости реагирования на непрерывно изменяющиеся жизненные и экономические ситуации, но, описывая их, реальное содержание нормы все больше отдаляется от идеальных принципов права, более приближаясь к ситуации, конкретному случаю, который может и не являтьcя системным, многократно повторяемым.
Применение норм налоговыми органами и налогоплательщиками в результате затруднено наличием различных толкований, которые даются на интернет-форумах, в письмах Минфина, комментариях должностных лиц ФНС, частными юристами, бухгалтерами, экономистами в специализированной прессе. Наконец, по какому-либо нашумевшему вопросу спор переходит в ведение арбитражного суда, где через год-два предстает на разрешение судьям Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, чаще, все же, отказывающим в пересмотре в порядке надзора постановлений судов предыдущих инстанций, чем высказывающим свое мнение в отдельном судебном акте. Или же в отдельных случаях кем-либо из заинтересованных лиц направляется обращение в Конституционный Суд Российской Федерации, проверяющий соответствие нормы Конституции страны. Пожалуй, два перечисленных судебных органа в большей степени и определяют содержание принципов, излагают их и разъясняют порядок применения. Из теоретического курса права нам известно, что правовые принципы классифицируются по целям следующим образом:
1) принципы построения нормативной базы (например, принцип единства права);
2) принципы регламентации поведения субъектов (например, презумпция невиновности, принцип недопустимости злоупотребления правом);
3) принципы применения норм (например, что приоритет имеет норма, принятая позднее).
Преследуя цель сокращения правонарушений в сфере налогообложения, в первую очередь необходимо обращать взгляд к содержанию правовых норм, устанавливающих порядок их исполнения. Если же норма заранее, еще на стадии законотворчества, предполагает двоякое толкование, с расчетом на последующие разъяснения финансовых ведомств или судов, она и не может быть нормально исполнена налогоплательщиком до определения соответствующей формулы ее применения. В этой связи принципы регламентации поведения субъектов для налогового права являются наиболее значимыми, поскольку именное на их основе должно определяться в первую очередь поведение налогоплательщиков.
Насколько же определенными, а значит, и эффективными, являются нормы, регулирующие налогообложение при отношениях цессии?
Передача или реализация имущественных прав является объектом обложения НДС. Нормами статьи 155 Налогового кодекса рассматриваются следующие ситуации для определения налоговой базы по НДС:
- уступка первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора облагаемой НДС реализации (налоговая база определяется в общем порядке);
- уступка новым кредитором денежного требования, вытекающего из договора облагаемой НДС реализации. Т.е. речь идет о втором звене в возможной цепочке уступок прав от одного кредитора к другому, когда денежное требование уступает или предъявляет к уплате должнику следующий после первоначального кредитор (здесь налоговая база рассчитывается как разница между доходами, полученными от должника или от последующей переуступки права, и стоимостью, по которой требование было приобретено);
- пунктом 4 статьи 155 Налогового кодекса регулируется налогообложение последующих уступок требований, полученных от третьих лиц (налоговая база при этом также рассчитывается как разница между полученным доходом и понесенными расходами).
Итак, налогообложение цессии налогом на добавленную стоимость производится в случаях, когда право денежного требования связано с операциями по реализации товаров (работ, услуг), облагаемыми налогом, что следует из п. 1 ст. 155 Налогового кодекса. Иные случаи реализации имущественных прав, как этого следовало бы ожидать от названия статьи 155 – «Особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав» - в тексте Кодекса не рассматриваются.
В таком случае возникает закономерный вопрос: необходимо ли подобным цессии образом рассчитывать налоговую базу во всех иных случаях реализации имущественного права, следует ли придерживаться закрепленных в статье 155 Кодекса принципов налогообложения при вступлении налогоплательщиками в подобные или не подобные цессионным правоотношения, оставлены ли за рамками налогообложения иные операции, не связанные с реализацией товаров (работ, услуг), либо такие операции подлежат налогообложению в общеустановленном порядке?
Как видно из названия статьи, ее нормы выделены из состава иных, поскольку предполагают «особенность», свойственную только и исключительно описываемым в ней правоотношениям. Следовательно, те правоотношения, которые прямо не указаны нормами статьи, регулируются либо иными специальными либо общими нормами, а значит, использование правил, установленных ст. 155 Налогового кодекса, допускается только в тех случаях, которые в ней перечислены:
- цессия, первоначальная и последующая, вытекающая из облагаемых НДС операций по реализации товаров (работ, услуг);
- передача имущественных прав при долевом строительстве;
- приобретение у третьих лиц и реализация права денежного требования, в т.ч. при погашении его должником, по операциям, не связанным с операциями, облагаемыми НДС.
В пользу подтверждения данного довода говорит прямое указание на отдельные виды уступаемых прав: права, связанные с заключением договора и арендные права, перечисленные в п. 5 ст. 155 НК. Хотя, наверное, более правильно было бы общее указание на все иные имущественные права, способные быть реализованными, что соответствовало бы положениям п.п. 1 п. 1 ст. 146 Кодекса.
Теперь рассмотрим отношения налогообложения с точки зрения соблюдения баланса интересов государства и налогоплательщиков.
В начале статьи отношения цессии рассмотрены как нечто выходящее из обычного ряда гражданских экономических отношений, связанные с угрозой неисполнения или необходимостью ускоренного исполнения денежного обязательства, когда один из субъектов вынужден изменить для себя предусмотренные договором отношения, передавая собственные права иному лицу. Однако подобными действиями изменяется не только его гражданско-правовое положение, где он выбывает из числа кредиторов, но и его публично-правовое положение, как лица, обязанного правильно исчислить и уплатить налоги. Для государства важно, в первую очередь, чтобы эти налоговые обязательства были выполнены по объему.
Нормы статьи 155 Налогового кодекса устанавливают схематично следующий порядок определения размера вносимых платежей:
У Продавца (первоначального кредитора)
- Стоимость товара – 100
- Сумма налога – 18
- После оформления реализации подлежит начислению «18» налога, который уплачивается Продавцом (первоначальным кредитором).
Для «Покупателя» эта сумма «18» включается в налоговые вычеты. После уступки Покупатель заменяет Продавца на Нового кредитора (Цессионария). Новый кредитор произвел расчет с Продавцом в размере «118», но сделал это, «временно заменив» Покупателя. Таким образом, Новый кредитор с позиций налогообложения сам не реализовал товар, но и не купил для себя товар: условно «занял» Продавцу, а «потребовал долг» у Покупателя.
В такой конструкции, конечно, весьма условной, очевидно, что реализация товаров (работ, услуг) при уступке права требования не происходит, реализация остается за рамками цессии.
В случае, когда Цессионарий (Новый кредитор) в итоге получает от Покупателя меньше, скажем не «118», а «115», интересам государства также ничего не угрожает, поскольку либо в силу новации Покупатель платит меньше и возмещает меньше, либо без новации показатели остаются теми же, что и в первоначальном варианте.
Если же Цессионарий увеличивает стоимость приобретенного права, одновременно с ним увеличивается и сумма налога, зачисляемая в бюджет. Данная функция нормы обеспечивает защиту финансовых интересов государства от злоупотреблений со стороны недобросовестных налогоплательщиков, претендующих либо на уменьшение размера налога, определяемого от реализационной стоимости, либо на необоснованный налоговый вычет, и следовательно, соответствует принципу соразмерности налогового бремени.
Приведенное описание действия нормы является идеальным, таким, как его предполагали создатели. Однако фактически эти правила могут действовать и в ином порядке, не соответствующем заложенному в них принципу соразмерности налогового бремени. В большей степени, это связано с правоприменительной практикой контролирующих органов, склонных относить необычные хозяйственные операции к сомнительным. Неправильное, не соответствующее принципам налогообложения применение налоговых норм, прежде всего со стороны контролирующих налоговых органов, вызывает сумятицу, отторжение новых, вполне допустимых финансовых инструментов из деятельности организаций, что ограничивает в итоге предпринимательскую активность. Незначительный, казалось бы, спор нередко приходится решать в суде, в результате чего, изначально правомерное действие подвергается сомнению во всех судебных инстанциях. Предприятие, опасаясь за неблагоприятный исход, на период оспаривания прекращает использование этого инструмента, ограничивает собственные интересы. Одновременно с ним приостанавливают подобные действия и другие предприятия, осведомленные о позиции налоговиков и об оспоримости самой ситуации. Налоговое ведомство даже после поражения в суде нередко настаивает на продолжении практики «до закрепления». А за период споров норма уже изменилась: добавили два слова и исключили абзац, - начинай по-новому.
Чрезмерно частое изменение налоговых норм, «латание дыр» по ситуации не может не привести к неопределенности в понимании их исполнения, будь то налогоплательщиками или работниками налоговых инспекций. Закрепление принципов налогообложения, как общих, так и свойственных каждому налогу, должно производиться на уровне высших судебных инстанций, выступающих важнейшим толкователем сложных налоговых норм. Учитывая важность налогов для государства, хотелось бы, чтобы принципы эти излагались в едином документе, подобно тем, которые издаются в связи с введением в действие крупных законодательных актов, были обязательны к исполнению судами, а главное, министерствами и ведомствами. В практической работе судов, в текстах судебных постановлений отдельные принципы, изложенные в постановлениях пленумов высших инстанций, активно используются, ими руководствуются и налогоплательщики, взаимодействуя с собственными юридическими и бухгалтерскими службами или с налоговыми органами. Поэтому создание как самих принципов, так и принципа их действия в системе правовых норм по налогообложению несомненно упростит исполнение налогоплательщиками обязанности уплачивать налоги, работу налоговых органов, часто подвергающуюся судебному контролю, и очевидно не сразу, но снизит количество налоговых споров.
Иванов Вадим Александрович, руководитель правового департамента ООО "Главбух"
"Первая полоса"№46 (7), 2013